Małżonkowie jako fundatorzy fundacji rodzinnej – skutki w podatku PIT

W interpretacjach podatkowych z dn. 25.06.2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji zmienił stanowisko co do wypłaty świadczeń z fundacji rodzinnej, w sytuacji gdy fundatorami są małżonkowie. W poprzednio wydawanych interpretacjach podatkowych Dyrektor KIS uważał, że wypłata świadczenia z fundacji rodzinnej na rzecz małżonka może być opodatkowana.

Czy pomimo tego fundatorzy-małżonkowie są zabezpieczeni pod względem podatkowym? 

Wprowadzenie do fundacji rodzinnej – cele i korzyści

Fundacja rodzinna jest nową instytucją funkcjonującą w polskim obrocie prawnym od 2023 r. W ww. zakresie Polska skorzystała z dorobku myśli prawniczej państw zachodnich (Niemcy, Szwecja, Austria, Szwajcaria etc.), w których instytucja fundacji rodzinnej jest znana od pokoleń.

W krajach europejskich wiele rodzin wykorzystuje fundację rodzinną do skutecznego zarządzania zgromadzonym majątkiem, a zwłaszcza do uniknięcia rozdrobnienia kapitałowego przedsiębiorstwa należącego do rodziny.

Polska fundacja rodzinna została kompleksowo uregulowana ustawą z dn. 23.01.2023 r. o fundacji rodzinnej i ma zbliżone uregulowania jak ww. zbliżone państwa europejskie, tj.:

1. jest odrębną osobą prawną z własnym majątkiem niezależnym od fundatora,
2. ma wyodrębnioną instytucję Zarządu, Zgromadzenia Beneficjentów oraz w niektórych przypadkach Radę Nadzorczą,
3. pozwala na zachowanie kontroli nad fundacją rodzinną przez fundatora (fundatorów), w tym przez małżonków-fundatorów.

W związku z tym założenie fundacji rodzinnej przez małżonków-fundatorów ma uzasadnienie i pozwala małżonkom na realizację określonych celów, a szczególnie:

1. uniknięcie rozdrobnienia kapitałowego wypracowanego w trakcie trwania małżeństwa (udziałów lub akcji w spółce, wybranych innych składników majątkowych jak np. nieruchomości komercyjnych, ziemi rolnej),
2. efektywne zarządzanie przedsiębiorstwem i zgormadzonym majątkiem przez jedne podmiot – fundację rodzinną, nie zaś poprzez wielu udziałowców (małżonków, dzieci etc.),
3. uporządkowanie procesu sukcesji w rodzinie i przekazania przedsiębiorstwa, majątku dzieciom lub wskazanym spadkobiercom,
4. ochrona majątku wchodzącego w skład fundacji rodzinnej i oddzielenie majątku fundacji rodzinnej od małżonków-fundatorów.

Powyższe generuje określone korzyści dla małżonków-fundatorów w tym m. in. możliwość wycofania się z biznesu i przekazania zarządu nad przedsiębiorstwem własnym dzieciom, przy jednoczesnym zachowaniu kontroli nad strukturą prawną firmy. Jednocześnie w przypadku włożenia określonych składników majątkowych (udziałów, akcji) możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia dywidendowego, tj. dywidenda wypłacana fundacji rodzinnej z posiadanego przedsiębiorstwa będzie zwolniona z podatku dochodowego (CIT).

Ww. mechanizm zwolnienia dywidendowego pozwala na dalszą akumulację kapitału na poziomie fundacji rodzinnej i m. in. przeznaczenie dywidendy na inwestycje służące celom prywatnym (np. inwestycji w nieruchomości, z których dochód z najmu, również podlega pod zwolnienie z opodatkowania).

Zgromadzenie majątku na poziomie fundacji rodzinnej pozwala na ewentualną wypłatę świadczenia do określonych beneficjentów (w tym małżonków-fundatorów i ich dzieci).

Małżonkowie jako fundatorzy fundacji rodzinnej – proporcja wniesionego mienia

Wskazane powyżej cele fundacji rodzinnej wydają się w pewnym sensie sugerować, iż fundacja rodzinna jest rozwiązaniem dedykowanym dla polskiego rodzinnego biznesu zakładanego, rozwijanego niejednokrotnie właśnie przez oboje małżonków.

Małżonkowie zakładając wspólnie fundację rodzinną unikają bowiem sytuacji w której majątek wchodzący w skład wspólności majątkowej (lub majątek podzielony w częściach ułamkowych) staje się własnością fundacji rodzinnej będącej pod kontrolą wyłącznie jednego fundatora (małżonka).

Zwrócić należy, iż fundator za swojego życia posiada szereg uprawnień określonych w statucie fundacji. Z reguły  fundatorowi przyznaje się uprawnienia w zakresie zmiany zasad obowiązujących w fundacji rodzinnej, określenia kto jest uprawniony do pobierania świadczeń (kto jest beneficjentem) i swobodnego zarządu nad mieniem fundacji rodzinnej.

Idea fundacji rodzinnej powinna zatem zapewniać dogodne rozwiązania podatkowe dla małżonków-fundatorów, tak aby spełnić zasadniczy cel wdrożenia fundacji rodzinnej do polskiego porządku prawnego – gromadzenia mienia i skutecznego zarządzania nim w interesie beneficjentów (określonych rodzin polskich przedsiębiorców).

Niejako takie zamierzenie prezentuje ustawa o fundacji rodzinnej w której dla celów podatku dochodowego (PIT) określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną. 

Jeżeli zatem mamy dwóch fundatorów (małżonków), wówczas wniesione przez nich mienie wspólne powinno być określone w proporcji mienia wniesionego do fundacji rodzinnej (np. po 50 %).

I właśnie ten przepis był (może być) podstawą do niekorzystnego opodatkowania małżonków-fundatorów. 

Zasady opodatkowania dochodów fundacji rodzinnej

Zgodnie przepisami ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną, przy czym zwolnienie z podatku dochodowego dotyczy zakresu działalności gospodarczej na którą pozwala ustawa o fundacji rodzinnej. W praktyce pozwala to korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym przez fundację rodzinną z tytułu dochodów osiąganych z dywidendy, sprzedaży akcji lub udziałów, jak również dochodu z najmu, dzierżawy.

Należy mieć na uwadze iż nie wszystkie dochody wygenerowane przez fundację rodzinną będą podlegały pod wskazane zwolnienie (przed założeniem fundacji rodzinnej dobrze skonsultować tą kwestię). Niemniej jednak, fundacja rodzinna jest korzystną strukturą pod względem podatkowym. 

Faktyczne opodatkowanie fundacji rodzinnej nastąpi szczególnie wówczas, gdy z fundacji rodzinnej zostaną dokonane:

1. świadczenia na rzecz beneficjentów (przewidziane w ustawie o fundacji rodzinnej),
2. świadczenia uznane za ukryte zyski (np. gdy fundator, beneficjent lub zarząd fundacji ma na celu uniknięcie opodatkowania świadczenia na rzecz beneficjenta),
3. mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.

W razie dokonania ww. wypłat (lub rozwiązania fundacji rodzinnej) Fiskus ma prawo do podatku w wysokości 15 %podstawy opodatkowania. W przypadku wypłaty świadczenia na rzecz beneficjentów (np. małżonków-fundatorów) opodatkowana jest kwota wypłacanego świadczenia z fundacji rodzinnej. Podkreślić należy, iż w ww. przypadku obowiązek zapłaty podatku ciąży na fundacji rodzinnej, a nie beneficjencie.

Jednakże aktualne wątpliwości związane z opodatkowaniem świadczeń rozpoczynają się na etapie opodatkowania beneficjentów (małżonków-fundatorów) podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT).

PIT a fundacja rodzinna: Kiedy i jak jest naliczany? Praktyczny przykład rozliczania PIT w fundacji rodzinnej

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu otrzymania świadczenia z fundacji rodzinnej wypłacone m. in. na rzecz beneficjenta fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (m. in. małżonek, zstępni).

Przedmiotowe zasady powinny być zatem jasne i interpretowane w taki sposób, iż wypłata na rzecz fundatora lub małżonka fundatora jest każdorazowo zwolniona z podatku dochodowego PIT w odniesieniu do ustalonej proporcji wniesionego mienia. W przypadku fundacji rodzinnej założonej przez małżonków wypłata następuje bowiem albo na rzecz fundatora albo na rzecz jego małżonka.

Taka interpretacja przepisu jest wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 art. 157 ustawy o PIT. Tym samym, powinna być powszechnie aprobowana przez Organy podatkowe.

Niekorzystne interpretacje podatkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Pomimo tego, że treść zwolnienia nie budziła istotnych wątpliwości przy ustanawianiu ww. przepisów, Organ podatkowy wydał negatywne rozstrzygniecie dla podatników.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 30.04.2024 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.113.2024.2. JK oraz 0112-KDIL2-1.4011.114.2024.2 zakwestionował ww. sposób interpretacji przepisów podatkowych (zwolnienia świadczeń wypłacanych dla małżonków-fundatorów).

Zgodnie z ww. interpretacjami Dyrektora KIS, jeżeli jest dwóch małżonków-fundatorów, którzy wnieśli mienie do fundacji rodzinnej, wówczas:

1. Ustala się proporcję wniesionego mienia (np. 50%-50%),
2. Zwolnienie w PIT (art. 21. Ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT) ma zastosowanie tylko do części wniesionej bezpośrednio przez fundatora,
3. Mienie wniesione przez drugiego fundatora-małżonka podlega opodatkowaniu (nie korzysta ze wskazanego zwolnienia).

Podkreślić należy, iż ww. stanowisko Dyrektora KIS jest sprzeczne z literalną treścią zwolnienia. Przypominając – przepis art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT dotyczy zwolnienia od podatku w sytuacji gdy następuje wypłaty świadczenia na rzecz fundatora lub kręgu podmiotów wskazanych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (w tym małżonka).

Jeżeli więc na poziomie fundacji rodzinnej oboje małżonkowie wniosą mienie w proporcji 50-50, wówczas nie powinno budzić wątpliwości że świadczenie jest wypłacane każdemu z małżonków z jego mienia (fundatora) lub jego małżonka (art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Nie dziwi zatem, iż ww. interpretacja Dyrektora KIS spotkała się z polemiką doradców podatkowych i samych podatników.

Zwolnienia dla małżonków-fundatorów – nowe stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Jednakże, po wniesieniu skargi na interpretacje z 30.04.2024 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.113.2024.2. JK oraz 0112-KDIL2-1.4011.114.2024.2, Dyrektor KIS zmienił własne stanowisko i wydał nowe interpretacje podatkowe w ww. zakresie.

Zgodnie bowiem ze zmienionymi interpretacjami z dn. 25.06.2024 r., Dyrektor KIS uznał, że wypłata na rzecz fundatora lub małżonka fundatora jest każdorazowo zwolniona z podatku dochodowego PIT w odniesieniu do ustalonej proporcji wniesionego mienia. W przypadku fundacji rodzinnej założonej przez małżonków wypłata następuje bowiem albo na rzecz fundatora albo na rzecz jego małżonka (co umożliwia zwolnienie z PIT).

Nie ulega wątpliwości, iż jest to stanowisko zgodne z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT oraz niejako przywraca zasadność założenia fundacji rodzinnej przez oboje małżonków.

Jednakże należy zwrócić uwagę, iż interpretacje podatkowe Dyrektora KIS zostały wydane w indywidualnym stanie faktycznym i nie oznacza to, iż lokalne organy podatkowe zastosują się do niego. Ponadto, możliwe jest iż Organ podatkowy zmieni swoje zdanie – tak jak już raz to miało miejsce.

W związku z brakiem wydania interpretacji ogólnej (która nadaje jednolitą wykładnię) zasadne jest złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w której zabezpieczamy się przed lokalnym organem podatkowym, jak również ewentualną zmianą stanowiska Dyrektora KIS.

Brak złożenia ww. wniosku prowadzi do stanu w którym małżonek-fundator nie posiada odpowiedniego zabezpieczenia podatkowego i jest potencjalnie narażony na ryzyko kontroli w założonej fundacji rodzinnej. W konsekwencji, należy rozważyć wyeliminowanie ww. ryzyka podatkowego poprzez wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnym przypadku.

Rola doradcy podatkowego w fundacji rodzinnej

Na marginesie powyższego należy zwrócić uwagę, iż doradca podatkowy pełni istotną rolę w zakresie zaplanowania struktury prawnej w oparciu o fundację rodzinną. Tworząc fundację rodzinną należy dokładnie przemyśleć:

1. Kto będzie fundatorem? 
2. Jakie mienie zostanie wniesione do fundacji rodzinnej?
3. Kto będzie beneficjentem? Jakie uprawnienia będą przysługiwać mu za życia lub po śmierci fundatora?
4. W jakie sposób fundacja rodzinna będzie zarządzana?

W ww. aspekcie należy zwrócić uwagę, iż możliwe jest ustanowienie profesjonalnego zarządu nad fundacją rodzinną, którym może być profesjonalny prawnik (doradca podatkowy).

Nie bez znaczenia jest również, iż każda fundacja rodzinna raz na cztery lata jest obwiązana do audytu przeprowadzonego m. in. przez doradcę podatkowego.

Małżonkowie jako fundatorzy fundacji rodzinnej – najczęściej zadawane pytania:

Jakie rodzaje przychodów małżonków z fundacji rodzinnej są opodatkowane?

Zgodnie ze starą wykładnią Dyrektora KIS wypłata świadczenia z fundacji rodzinnej założonej przez obu małżonków może być opodatkowana w proporcji mienia wniesionego przez drugiego małżonka (np. w 50 %). Nowa interpretacja Dyrektora KIS zmienia ww. interpretację i pozwala na zastosowanie zwolnienia co do całego świadczenia wypłacanego przez małżonka-fundatora.

Czy fundacja rodzinna może przekazywać środki małżonkom bez konieczności płacenia podatku?

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT wskazuje, iż wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu otrzymania świadczenia z fundacji rodzinnej wypłacone beneficjentowi, który jest fundatorem lub 

osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (m. in. małżonek, zstępni).

Czy istnieją jakieś ulgi lub zwolnienia podatkowe dla małżonków w kontekście fundacji rodzinnej?

Zmieniona interpretacja podatkowa z 25.06.2024 r. pozwala na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT względem całego świadczenia wypłaconego małżonkowi – fundatorowi (w sytuacji gdy fundację rodzinną założyło dwóch małżonków-fundatorów).

Jakie są konsekwencje podatkowe dla małżonków w przypadku likwidacji fundacji rodzinnej?

Likwidacja fundacji rodzinnej wywołuje konsekwencje podatkowe zarówno na gruncie podatku CIT, jak i podatku PIT. Przekazanie mienia w związku z likwidacją fundacji rodzinnej opodatkowane jest podatkiem CIT w wysokości 15% podstawy opodatkowania.

autor:

Michał Wasyl
doradca podatkowy 

Obrazek w treści pochodzi z Unsplash